Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О. І. - 2.2.6. Методика застосування порівняльних підходів

Ураховуючи необхідність розробки методичних підходів щодо впровадження механізму податкових різниць, нами проведено співставлення видів доходів і витрат за нормами: ПКУ, типового Плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств (організацій) України і ПБО 27 (дод. Б 4). У результаті виявлено, що повної відповідності між статтями доходів та витрат за ПКУ та змістом бухгалтерських рахунків не досягнуто. Наявними є значні розходження. Водночас, за багатьма позиціями, особливо доходів, відзначено певна їх співставність.

За умови застосування МСБО/МСФЗ доцільним є порівняння норм ПКУ та відповідного стандарту. На замовлення Мінфіну України (довідка від 02.02.2012 р. № 31-08410) нами проведено у 2011 р. розробку порівняльних таблиць податкових різниць з податку на прибуток. Дослідження проводилося за двома напрямками - аналіз доходів і аналіз витрат. У результаті запропоновано в частині доходів 4 таблиці, в частині витрат - 11 і в частині операцій особливого виду - 15, разом - 30 таблиць. Перелік таблиць наведено у дод. Б 5. Зміст розроблених таблиць проаналізовано у наступних параграфах цього розділу.

Дослідження показало, що зміст та структура норм ПКУ не орієнтовані повною мірою на бухгалтерський підхід до визначення прибутку. І це є природнім. Адже податкове законодавство в Україні з 1997 р., як і в більшості розвинених країн світу, завжди відрізнялося від фінансового, частиною якого є бухгалтерське законодавство. Питання полягає в тому, наскільки суттєвими є різниці в підходах до складу доходів/витрат, як вони класифіковані і яким є порядок їх визнання. Наприклад, за розділом оплати праці спільність і відмінність підходів простежується так як наведено в табл. 2.8.

Таблиця 2.8. СПОСОБИ ВИЗНАННЯ ВИТРАТ З ОПЛАТИ ПРАЦІ

За нормами ПКУ

За правилами бухгалтерського обліку

Податкова різниця

Пункт 142.1 - основна і додаткова заробітна плата, інші заохочувальні виплати, сплата авторської винагороди, виплати за цивільно-правовими договорами. Наприклад, нараховано 100 000 грн Не включаються суми матеріальної допомоги, які звільняються від ПДФО. Наприклад, 10 000 грн

Разом оподатковуваних витрат - 90 000 грн

Наприклад, нараховано суми основної й додаткової заробітної плати, інших заохочувальних виплат працівникам - 100 000 грн (к-т рахунку 661) в дебет рахунків: 23 - 40 000 грн

91 - 10 000 грн

92 - 30 000 грн

93 - 20 000 грн

Не включена до оподаткованих витрат сума матеріальної допомоги - 10 000 грн Постійна податкова різниця (ППР)

З даного прикладу є очевидним, що одні і ті самі складові витрат з оплати праці відображуються як в податковому, так і в бухгалтерському фінансовому обліку. Разом з тим, в першому з них - за їх видами, що дозволені законодавством (основна, додаткова оплата) за умови участі останніх у господарської діяльності платника податку, а в другому - за напрямом витрат без врахування обмежень оподаткування. В результаті порівняння виникає постійна різниця на суми, які не можна включати до декларації за нормами ПКУ. Приклад формування порівняльних відомостей щодо доходів від операційної діяльності наведено у дод. 6.

З іншого боку, різниця проявляється в різних підходах до групування складових витрат. Наприклад, норми ст. 142 ПКУ не передбачають диференціацію витрат із заробітної плати на їх групи та напрямом віднесення. Остання класифікація є характерною для бухгалтерського фінансового обліку: до собівартості продукції (робіт, послуг) включають за прямою ознакою оплату праці робітників основного виробництва; заплату майстрів, техніків, слюсарів та робітників аналогічних посад - до загальновиробничих витрат; зарплату керівників та іншого адміністративного персоналу - до адміністративних витрат. Аналогічна ситуація - із витратами на соціальні заходи, амортизацію необоротних активів та іншими витратами діяльності платника податку на прибуток. Такий характер співвідношень податкових і бухгалтерських показників ускладнює ідентифікацію витрат на практиці, що при відсутності чітких алгоритмів розрахунку податкового показника може призвести до різного підходу при їх визнанні та визначенні в обліку.

Загальні правила відображення постійних та тимчасових різниць.

Постійні податкові різниці за господарськими операціями звітного періоду враховуються у повному обсязі при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду за даними бухгалтерського обліку і не враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.

Натомість, тимчасова податкова різниця за господарськими операціями звітного періоду не враховується при визначенні податкового прибутку (збитку) звітного періоду, а враховується при визначенні податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.

Тимчасові податкові різниці, які виникають за господарськими операціями, пов'язаними З основними засобами і нематеріальними активами (переоцінка, амортизація, збільшення вартості основних засобів на суму реконструкції й модернізації тощо за підходами і методами, відмінними від вимог податкового законодавства), враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) пропорційно нарахованій сумі амортизації на об'єкти. Балансова вартість останніх формується без урахування вимог податкового законодавства. У разі, якщо обліковий та податковий підходи до дооцінок та реконструкції об'єктів основних засобів співпадатимуть, податкові різниці відсутні.

Тимчасові податкові різниці, які виникають за господарськими операціями, пов'язаними З використанням запасів та виробництвом готової продукції, враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) в періоді, в якому реалізовані відповідні товари та/або готова продукція, при виробництві якої такі запаси були використані.

Тимчасові податкові різниці, які виникають за іншими господарськими операціями, враховуються при визначенні податкового прибутку (збитку) в період, коли актив чи зобов'язання, з яким пов'язані такі податкові різниці, реалізується, погашається тощо. Тимчасові податкові різниці розподіляються між звітними періодами. Тому слід забезпечити їх відображення як у періоді виникнення, так і у періоді списання (анулювання). Це зобов'язує врахувати їх тривалий час у відповідних регістрах обліку.

Варіант відображення ТПР та ППР у фінансовій звітності задовольняє вимогам здебільше податкового органу країни і не є важливим ні для вітчизняних, ні для іноземних інвесторів, ні трудовому колективу, іншим кредиторам (крім державного органу). Очевидно, в практиці фінансового обліку потрібно дотримуватися вимог П(С)БО або МСФЗ, а в практиці податкових розрахунків - вимог ПКУ. Виходячи з такого припущення систему податкових різниць у форматі вимог ПКУ слід вважати прерогативою податкового обліку. Модель українського податкового обліку на базі механізму податкових різниць претендує на роль автономної системи по відношенню до фінансового обліку.

Схожі статті




Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О. І. - 2.2.6. Методика застосування порівняльних підходів

Предыдущая | Следующая